Разъяснения Минфина России по вопросам применения правил КИК
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Разъяснения Минфина России по вопросам применения правил КИК». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Контролируемой иностранной компанией признается организация-нерезидент РФ или зарубежная структура без образования юрлица, если в качестве их контролирующего лица выступает налогообязанный РФ. Причем контролирующими могут быть как юридические, так и физические лица, а считаются они такими, если принимают участие в установленных долях в компаниях, учреждают иностранную структуру или контролируют ее.
Какие обязанности у контролирующих лиц КИК
И когда дело касается КИК, помнить необходимо о двух обязанностях: ни в коем случае не забывать ставить в известность ФНС и правильно рассчитывать прибыль, которая облагается налогом. При этом совершенно не важно, является КИК организацией или структурой, — подавать в ФНС уведомление об участии в иностранной организации нужно обязательно. Информировать инспекцию нужно, если:
- доля собственника в иностранной компании больше 25%;
- доля участия в иностранной компании всех членов семьи вместе взятых более 10%, а доля вообще всех собственников, являющихся налоговыми резидентами РФ, превышает 50%.
- контролирующее лицо способно, даже не имея необходимой доли в иностранной организации, влиять на решения, связанные с распределением прибыли компании после уплаты всех налогов.
Впрочем, оповещать инспекцию нужно не только о самом факте принадлежности к КИК, но и в некоторых прочих случаях, например при изменении доли или прекращении участия. Вот что нужно об этом знать:
- налогоплательщик, чья доля в организации до изменения составляла не менее 10%, обязан сообщить об этом в ФНС в трехмесячный срок;
- отправлять оповещение в ФНС требуется каждый раз, когда изменяются доли участия, и использовать при этом форму и порядок, утвержденные в Минфин РФ;
- необходимо направлять в ФНС данные об изменениях, которые считаются таковыми по так называемому Закону о контролируемых иностранных компаниях — Федеральному закону от 24 ноября 2014 года № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»[1]. Сделать это нужно не позднее трех месяцев с даты возникновения данных корректировок;
- ставить ФНС в известность о переменах, связанных с переводом международной компании в специальные административные районы (о них мы еще поговорим ниже), следует не позднее 15 рабочих дней с того момента, как эти изменения произошли.
О сроках стоит поговорить отдельно — как известно, у ФНС, как и у большинства госорганов, с этим вопросом все довольно строго. Если речь идет об участии в доле иностранной организации, при регистрации которой не создавалось юрлицо (то есть структуры), то на отправку первого единовременного уведомления отводится три месяца. Об образовании новой международной организации сообщить необходимо в более короткий срок — на это дается месяц. Если же физлицо сменило резидентность в течение календарного года, то оповестить об этом нужно до 1 марта года, следующего за годом признания лица резидентом РФ. Что важно, известить ФНС придется и в случае прекращения участия в иностранных организациях — и снова у участника есть три месяца, отсчет которых начинается с момента ликвидации КИК.
Одна из самых распространенных ошибок, которую совершают многие лица, имеющие отношение к КИК, — однократное уведомление о зарубежной компании. Другими словами, лицо связалось с КИК, поставило после этого в известность налоговиков и более никаких бумаг в инспекцию не посылало. По закону уведомлять ФНС о КИК требуется ежегодно, даже если за это время ничего не изменилось. Делать это, независимо от суммы дохода, полученного КИК в качестве прибыли, необходимо до 20 марта года, идущего за отчетным периодом, по которому контролирующее лицо признало доход. Даже если контролируемые иностранные компании несут серьезные убытки, уведомление в инспекцию должно быть подано точно в установленный в законе о КИК срок.
Что из себя представляет контролируемая иностранная компания?
Контролируемая иностранная компания (КИК) – это юридическое лицо или структура без образования юридического лица, которая не является налоговым резидентом Российской Федерации и находится под контролем физических лиц и (или) организаций, признаваемых налоговыми резидентами России.
В рамках указанного понятия, НК РФ под структурой без образования юридического лица понимает такую форму объединения хозяйствующих субъектов, при которой не образуется новое юридическое лицо. Участники такой структуры посредством инвестиций и передачи имущества в доверительное управление имеют возможность извлекать доход в своих интересах. При этом данная деятельность должна соответствовать личному закону (государственная (национальная) принадлежность) создаваемой структуры.
К структурам без образования юридического лица можно отнести фонд, партнерство, товарищество, траст.
Ответственность за нарушение законодательства о КИК.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога посредством невключения в налоговую базу части прибыли КИК наказывается штрафом в размере 20% на сумму неуплаченного налога в отношении прибыли КИК, которая должна включаться в налоговую базу по НДФЛ для лиц, контролирующих организацию (если субъект физлицо), по налогу на прибыль организации для контролирующей организации. Однако сумма штрафа не может быть меньше 100 000 рублей.
При этом данная статья пока не применяется в отношении периодов 2015-2017 годов.
Если Вы решили укрыть сведения о КИК, то Вас также ждут санкции в размере 100 000 рублей в отношении каждой КИК, о которой вы не представили сведения или же представили недостоверные.
Также НК РФ не дозволяет скрывать сведения об участии в иностранной организации или представлять недостоверные сведения. Указанное налоговое правонарушение при его обнаружении обернется штрафом в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, о которой были скрыты сведения или были предоставлены недостоверные.
Более подробно меры налоговой ответственности описаны в ст. 129. 5 и 129.6 НК РФ. Однако специальные нормы законодательства о налогах не отменяли давно установленных положений УК РФ, посвященных уклонению от уплаты налогов. Ст. 198 и ст. 199 УК РФ применимы и контролирующим КИК лицам, если уклонение достигло крупного или даже особо крупного размера.
Крупный размер — 2 000 000 рублей за три финансовых года к ряду (в случае если не уплачено более 10% сумм, подлежащих уплате, либо неуплаченная сумма превышает 6 000 000 рублей)
Особо крупный размер – 10 000 000 рублей за три финансовых года к ряду (20% неуплаченных налогов и сборов, либо превышение 30 000 000 рублей).
Более того УК РФ в статье 199 УК РФ предусматривает особый квалифицирующий признак, выраженный в сокрытии и искажении информации о КИК.
Что такое место фактического управления зарубежной КИК
Местонахождение органа реального управления КИК имеет большое значение в вопросе признания или непризнания ее налоговым резидентом страны. Пп. 1 и 2 закона № 376-ФЗ уточняют порядок определения такого местонахождения.
Для того чтобы РФ можно было признать местом управления зарубежной компанией, а КИК – резидентом РФ, должно быть соблюдено одно из условий:
- совет директоров должен проводить свои заседания (или их большую часть) в пределах России;
- орган с исполнительными функциями КИК действует на территории РФ регулярно и в не меньшем объеме, чем за границей;
- руководители организации руководят ею (принимают решения), непосредственно находясь в России.
Дополнительно закон уточняет, что именно относится к функциям управления (ст. 246.2). Это построение стратегических планов, подготовка финансовой отчетности, проведение внутреннего аудита, бюджетирование (п. 3)
В этой же статье приводятся дополнительные условия для определения места действительного управления КИК: бухучет, делопроизводство, управление персоналом. Следует отметить здесь некоторую непоследовательность законодателей.
Так, применение этого пункта возможно при:
- несоблюдении всех условий из пп. 1 и 2 (здесь все ясно);
- несоблюдении одного из оговоренных ранее условий (здесь возникают вопросы, так как соответствие хотя бы одному условию уже указывает на факт управления из РФ).
Какой существует порядок и сроки для уведомления ФНС
В ФНС уведомления следует подавать по месту учета организации или месту жительства физлица. Организации подают документ в электронном виде. Физические лица могут пересылать документы по почте в бумажном виде (1 экземпляр), заполнять на компьютере или рукописно печатными буквами (цветные чернила не допускаются). Нельзя скреплять степлером, делать исправления и допускать ошибки. При отсутствии показателя в графе делается прочерк.
Первоначально подается одноразовое (если не будет происходить никаких изменений) уведомление об участии в иностранных организациях. Затем ежегодно подается уведомление о КИК.
Уведомление следует отправить в налоговые органы не позднее 3 месяцев с даты начала участия (или изменения доли) в зарубежных структурах. В случае прекращения следует уведомить в течении 3 месяцев с даты этого события.
В случае, если физлицо-нерезидент РФ обретает резидентство по итогам календарного года и имеет больше 10% доли участия, сведения необходимо предоставить до 1 марта следующего календарного года.
Сведения о КИК следует предоставить до 20 марта включительно в том году, который следует за подотчетным периодом (например, в 2017 году следует отчитываться за 2015 г.).
При обнаружении неточностей или допущенной ошибки резидент имеет возможность подать уточненные сведения. Если это будет сделано до того момента, как налоговики установят наличие недостоверных данных, то никакой ответственности налогоплательщик не понесет.
Откуда ФНС получает информацию о КИК
ФНС обладает широкими возможностями собрать достоверную информацию о деятельности КИК. Данные поступают в налоговые органы по следующим каналам:
- непосредственно от самих налогоплательщиков, которых п. 3.1 ст. 23 НК РФ обязывает декларировать свое участие и регулярно уведомлять о КИК;
- из-за границы (Россия подписала более 100 межгосударственных договоров по обмену данными и налогообложению, является членом Конвенции ОЭСР 1988 г., Многостороннего соглашения об автоматическом обмене информацией о финсчетах (МСАА) и других);
- налоговые проверки;
- выявление фактических обстоятельств из открытых источников информации (СМИ, интернет, интервью).
Особенности налогообложения
При режиме КИК созданная иностранная компания не является налогоплательщиком в России. Сущность режима КИК сводится к тому, что сумма прибыли КИК, несмотря на её фактическое неполучение лично контролирующим лицом, являющимся налоговым резидентом РФ, подлежит включению в налоговую базу этого лица в силу факта контроля над иностранной компанией. Прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК с учетом установленных особенностей. В рамках режима КИК налоговую обязанность в России (причём свою личную, а не иностранной компании) исполняет контролирующее лицо.
Налогообложение прибыли КИК включает множество деталей:
- подлежит обложению только нераспределенная прибыль КИК. Если КИК сразу (по результатам финансового года) полностью распределит свою прибыль в пользу контролирующего лица, налога к уплате в рамках режима КИК не возникнет. Однако, в этом случае у получателя возникает налоговая обязанность по уплате налога уже непосредственно в рамках своего личного (или корпоративного) дохода.
- величина прибыли КИК уменьшается на сумму выплаченных в течение финансового года дивидендов;
- облагается налогом прибыль КИК лишь в части, пропорциональной доле, принадлежащей контролируемому лицу;
- если прибыль КИК составляет менее 10 миллионов рублей, то такая прибыль не подлежит налогообложению;
- действующей редакцией НК РФ (статья 25.13-1 НК РФ) предусмотрено 9 вариантов освобождения прибыли КИК от налогообложения, в том числе, если:
Что такое контролируемая иностранная компания?
Согласно НК РФ, контролируемой иностранной компанией (далее — КИК) будет являться любая компания, зарегистрированная в любой форме за рубежом, но владельцы, управляющие или выгодоприобретатели которой являются налогоплательщиками (налоговыми резидентами) Российской Федерации.
Что здесь важно понимать, что под компанией понимается не только юридическое лицо но и юридические структуры без образования иностранного лица, как такового, т.е. ЮСБОИЛ. О чем конкретно идет речь? КИК может быть: партнерством, фондом, трастом, или любой иной формой коллективной деятельности.
Что значит контролируемая? Это значит, что российский налоговый резидент либо владеет более 25% акций данной компании в случае, если в составе акционеров больше нет резидентов РФ, либо более 10% в случае, если общий пакет акций или прав собственности находится у российских резидентов.
КИК будет также признан таковым, если осуществляется контроль любым способом за решением таких вопросов, как:
- распределение прибыли или доходов;
- управлением имуществом иностранной компании:
- распоряжение активами компании.
Таким образом лицом, контролирующим иностранную компанию могут быть признаны не только владельцы, но и управляющие лица: директора, управляющие банковскими счетами, ключевые менеджеры.
Каким образом присваиваются номера иностранным компаниям в уведомлении о КИК?
В поле «Номер контролируемой иностранной компании» уведомления о КИК указывается цифровой уникальный номер КИК, присваиваемый налогоплательщиком самостоятельно.
Если налогоплательщик принимает участие в КИК, сведения о которой представлены в уведомлении об участии в иностранных организациях, то каждой такой КИК присваивается уникальный номер, соответствующий номеру иностранной организации, присвоенному налогоплательщиком в уведомлении об участии в иностранных организациях.
В случае изменения статуса налогового резидентства КИК номер КИК сохраняется и повторно не присваивается. В случае, если налогоплательщик перестает являться контролирующим лицом КИК, данным налогоплательщиком номер КИК повторно не присваивается.
Какой существует порядок и сроки для уведомления ФНС
В ФНС уведомления следует подавать по месту учета организации или месту жительства физлица. Организации подают документ в электронном виде. Физические лица могут пересылать документы по почте в бумажном виде (1 экземпляр), заполнять на компьютере или рукописно печатными буквами (цветные чернила не допускаются). Нельзя скреплять степлером, делать исправления и допускать ошибки. При отсутствии показателя в графе делается прочерк.
Первоначально подается одноразовое (если не будет происходить никаких изменений) уведомление об участии в иностранных организациях. Затем ежегодно подается уведомление о КИК.
Уведомление следует отправить в налоговые органы не позднее 3 месяцев с даты начала участия (или изменения доли) в зарубежных структурах. В случае прекращения следует уведомить в течении 3 месяцев с даты этого события.
В случае, если физлицо-нерезидент РФ обретает резидентство по итогам календарного года и имеет больше 10% доли участия, сведения необходимо предоставить до 1 марта следующего календарного года.
Сведения о КИК следует предоставить до 20 марта включительно в том году, который следует за подотчетным периодом (например, в 2017 году следует отчитываться за 2015 г.).
При обнаружении неточностей или допущенной ошибки резидент имеет возможность подать уточненные сведения. Если это будет сделано до того момента, как налоговики установят наличие недостоверных данных, то никакой ответственности налогоплательщик не понесет.
Откуда ФНС получает информацию о КИК
ФНС обладает широкими возможностями собрать достоверную информацию о деятельности КИК. Данные поступают в налоговые органы по следующим каналам:
- непосредственно от самих налогоплательщиков, которых п. 3.1 ст. 23 НК РФ обязывает декларировать свое участие и регулярно уведомлять о КИК;
- из-за границы (Россия подписала более 100 межгосударственных договоров по обмену данными и налогообложению, является членом Конвенции ОЭСР 1988 г., Многостороннего соглашения об автоматическом обмене информацией о финсчетах (МСАА) и других);
- налоговые проверки;
- выявление фактических обстоятельств из открытых источников информации (СМИ, интернет, интервью).
Что такое контролируемая иностранная компания
Контролируемая иностранная компания – это иностранная организация, которая не является налоговым резидентом России, однако контролируется налоговым резидентом России – физическое и/или юридическое лицо.
Иностранной организацией (структурой) признаются, как привычные компании, так и правовые формы без организации юридического лица. В обоих случаях контролирующее лицо должно быть налоговым резидентом России.
Иностранными юридическими лицами признаются: LLC, IBC, АО, ООО, корпорации, холдинги и т.п.
Структурами без образования юридического лица считаются те формы, которые прописаны в иностранном законодательстве и не требуют для своей работы структуры юридического лица. Наиболее известными являются фонды, трасты, партнёрства и товарищества, формы коллективных инвестиций (Trust, LP, LLP и т.п.).
Налогообложение имущества ликвидированной иностранной организации
Редакция пункта 2.2 статьи 277 НК РФ, действовавшая до 15.02.2016, предусматривала, что стоимость имущества (имущественных прав), полученного при ликвидации иностранной организации, не включается в доходы акционера (участника, пайщика). Это допускалось при условии, что указанные лица признавались контролирующими в отношении ликвидируемой иностранной организации.
С 15.02.2016 данное условие исключено. Теперь наряду с контролирующими акционерами (участниками, пайщиками) право не учитывать в налоговой базе доход в виде имущества ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) получили и простые акционеры (участники, пайщики, учредители), которые не являются контролирующими (пп. «а» п. 13 ст. 2 Закона № 32-ФЗ).
Налогоплательщик вправе не учитывать при определении налоговой базы упомянутые доходы при условии, что процедура ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) завершена до 01.01.2018 (пп. «б» п. 13 ст. 2 Закона № 32-ФЗ).
Согласно новому пункту 2.3 статьи 277 НК РФ, введенному Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ, такой срок может продлеваться, если:
- решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) принято до 01.01.2017, но процедура ликвидации не может быть завершена до 01.01.2018 в связи с ограничениями, установленными личным законом иностранной организации либо участием иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) в судебном разбирательстве;
- личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) установлен минимальный период владения акциями (долями, паями) в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) и (или) в ее дочерних организациях и (или) иностранных структурах без образования юридического лица, при несоблюдении которого возникает обязанность уплатить налог, установленный законодательством иностранного государства, при этом начало такого периода приходится на дату до 01.01.2015, а окончание такого периода приходится на дату после 01.01.2018;
- решение о ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) не может быть принято до 01.01.2018 в связи с ограничениями, установленными условиями выпуска обращающихся облигаций, отвечающих требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 310 НК РФ.
Льготы по дивидендам для иностранных организаций
По общему правилу к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, может применяться, в частности, ставка налога на прибыль 0 процентов. Это возможно в отношении дивидендов, полученных российскими организациями при условии, что (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):
- на день принятия решения о выплате дивидендов организация, получающая дивиденды, в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды;
- или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.